東京高等裁判所 平成２年（行コ）１６４号 判決
控訴人 高橋秀雄
被控訴人 柏税務署長
代理人 田中治、小野雅也 ほか三名
主文
一 本件控訴を棄却する。
二 控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第一当事者の求める裁判
一 控訴人
１ 原判決を取り消す。
２ 被控訴人が昭和五九年一〇月三一日付けで控訴人の昭和五七年分及び昭和五八年分の各所得税についてした更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定をいずれも取消す。
３ 訴訟費用は、第一、第二審とも被控訴人の負担とする。
二 被控訴人
主文第一項同旨
第二事案の概要
事案の概要は、次のとおり付加、削除するほかは、原判決事実及び理由「第二 事案の概要」欄の記載のとおりであるから、これを引用する。
一 原判決二枚目裏一二行目の「以下「釜係官」という。）が、」の次に「蜂屋勇事務官を帯同して、」を加える。
二 同三枚目表二行目から同三行目の「調査理由として申告の正確性を調査するためと告げ、」を削り、同五行目の「立会いの下で」の次に「（なお、〈証拠略〉によれば、釜係官らがその際正しく税金が申告されているかどうかを調査する旨告げたことが認められる。）」を加える。
三 同三枚目裏八行目の次に、改行して次のとおり加える。
「４ 高橋歯科医院の事業主を控訴人のみとした場合の、控訴人の昭和五七年分の総収入金額は四七六一万七四一〇円、必要経費の額は一九八三万六五九四円であり、昭和五八年分の総収入金額は六一六〇万一一五〇円であって、同年分の必要経費の額は二二〇五万〇三〇九円を下らない（控訴人は、二二三七万二〇三一円であると主張する。）。」
四 同一二行目の「相当性を欠き」の次に「、また、釜係官が前記診療費を請求されたことに対する報復としてしたものであって」を加える。
第三争点に対する判断
争点に対する判断は、次のとおり付加、訂正するほかは、原判決事実及び理由「第三 争点に対する判断」欄の記載のとおりであるから、これを引用する。
一 原判決四枚目裏六行目冒頭から同五枚目表一二行目末尾までを、次のとおり改める。
「所得税に関する更正は調査により行うものとされ（国税通則法二四条）、税務調査の手続は、広い意味では租税確定手続の一環をなすものであるが、租税の公平、確実な賦課徴収のため課税庁が課税要件の内容をなす具体的事実の存否を調査する手段として認められた手続であって、右調査により課税標準の存在が認められる限り課税庁としては課税処分をしなければならないのであり、また、更正処分の取消訴訟においては客観的な課税標準の有無が争われ、これについて完全な審査がされるのであるから、調査手続の単なる瑕疵は更正処分に影響及ぼさないものと解すべきであり、調査の手続が刑罰法規に触れ、公序良俗に反し又は社会通念上相当の限度を超えて濫用にわたる等重大な違法を帯び、何らの調査なしに更正処分をしたに等しいものとの評価を受ける場合に限り、その処分に取消原因があるものと解するのが相当である。ところで、控訴人は、「（一）税務調査は、当該納税者の確定申告に誤りがあることを疑わせるに足りる相当な理由があるときに限り許されるべきものであり、控訴人は被控訴人の係官の指導に従い申告している以上、本件税務調査は右相当な理由がなく調査の必要性を欠いている。（二）控訴人の承諾なく取引先調査を行っていること、調査に当たり調査理由を開示しなかったこと、調査範囲を限定することなく帳簿書類等を包括的に提出させたこと、本件税務調査において釜係官の態度は高圧的であったこと及び調査中に釜係官が幸七郎から歯科診療を受けたうえその診療費をなかなか支払わなかったことからして、本件税務調査の手段態様はその相当性を欠いている。」旨主張するが、右のような事実をもって本件税務調査が刑罰法規に触れ、公序良俗に反し又は濫用にわたると評価することはできないから、仮に本件税務調査が違法と評価されることがあるとしても、それが本件各処分の取消原因となるとはいえない。のみならず、後記のような納税相談の性格からすれば、控訴人が係官の指導に従ったとの一事をもって税務調査の必要性を欠くとはいえず、また、納税義務者である控訴人の承諾が反面調査をするための要件とされるいわれはなく、調査の理由を告げたことは前記認定のとおりであって、帳簿書類の提出等の範囲も権限ある税務職員の合理的裁量に委ねられているから、控訴人主張事実をもって直ちに違法となるものではない。さらに、本件税務調査の経緯は前記第二、一、３のとおりであって、釜係官が控訴人の自由意思を抑圧するような高圧的な態度をとったとは認められず、同係官が本件税務調査に際し、如何なる事由があったにしろ、緊急の必要もないのに被調査者のもとで診察を受けたことは、調査の公正に疑いを生じさせかねない誠に軽率な行為といわざるを得ないが、幸七郎からの請求を受けてからにしても受診後一か月以内にその費用を支払ったことは前記判示のとおりであって、しかも、原審証人高橋幸七郎の証言によって認められるその診療費が八〇〇円（保険を使用しないとしても、二万四〇九〇円）である事実に徴すれば、控訴人主張のようにその治療費を請求された報復として、本件各処分をしたものとは到底認めることができない。
したがって、いずれにしても、控訴人の主張は理由がない。」
二 同五枚目裏二行目冒頭から同五行目の「解すべきところ」までを「親子が相互に協力して一個の事業を営んでいる場合における所得の帰属者が誰であるかは、その収入が何人の勤労によるものであるかではなく、何人の収入に帰したかで判断されるべき問題であって、ある事業による収入は、その経営主体であるものに帰したものと解すべきであり（最高裁昭和三七・三・一六第二小法廷判決、裁判集民事五九号三九三頁参照）、従来父親が単独で経営していた事業に新たにその子が加わった場合においては、特段の事情のない限り、父親が経営主体で子は単なる従業員としてその支配のもとに入ったものと解するのが相当である。これを本件についてみると」に改める。
三 同七枚目表五行目冒頭から同裏一行目の「ない」までを「したがって、右認定のように控訴人と幸七郎の診療方法及び患者が別であり、いずれの診療による収入か区別することも可能であるとしても、控訴人が医院の経営主体である以上、その経営による本件収入は、控訴人に帰するものというべきである」に改める。
四 同八枚目表二行目から三行目の「推認できないわけではない」を「推認できなくもないが、更に進んで、同係官がそのように申告することを指導し、その申告内容であれば被控訴人において問題なくこれを受理する旨を告げたことを認めるに足りる証拠はない」に改める。
五 同裏一〇行目の「判例時報一二六二号九一頁」を「裁判集民事一五二号九三頁参照」に、同一一行目の「相談者の」から同九枚目表一行目の「行うものではないこと」までを「、税務署側で具体的な調査を行うこともなく、相談者の一方的な申立てに基づきその申立ての範囲内で、行政サービスとして納税申告をする際の参考とするために、税務署の一応の判断を示すものであって、仮に、その相談が課税にかかわる個別具体的なものであったとしても、その助言内容どおりの納税申告をした場合には、その申告内容を是認することまでを何ら意味するものではなく、最終的に如何なる納税申告をすべきかは納税義務者の判断と責任に任されていること」にそれぞれ改め、同二行目の「信頼」の前に「それが税務署長等の権限のある者の公式の見解の表明と受け取れるような特段の事情のない限り」を加える。
第四結論
〈証拠略〉を総合すれば、控訴人の昭和五七年分及び昭和五八年分の総所得金額及び申告納税額が、本件各処分におけるそれを下回らないことが認められるから、被控訴人のした本件各処分は適法であり、その取消しを求める控訴人の各請求は理由がなくこれを棄却すべきである。
よって、これと同旨の原判決は相当であり、本件控訴は理由がないからこれを棄却することとし、控訴費用の負担について行政事件訴訟法七条、民事訴訟法九五条、八九条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判官 越山安久 赤塚信雄 桐ケ谷敬三）
【参考】 第一審（千葉地裁 昭和六二年（行ウ）第一一号平成二年一〇月三一日判決）
主文
一 原告の請求をいずれも棄却する。
二 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第一原告の請求
被告が昭和五九年一〇月三一日付けで行つた原告の昭和五七年分及び昭和五八年分の所得税の各更正処分並びに過少申告加算税の各賦課決定処分は、いずれもこれを取り消す。
第二事案の概要
一 （争いのない事実）
１ 原告は、歯科医で肩書住所地において高橋歯科医院を営む事業者である。原告の息子である高橋幸七郎（以下「幸七郎」という。）は、昭和五六年五月一五日、歯科医師国家試験に合格した後、原告と共に、右医院において診療に従事しており、昭和五七年三月一一日、幸七郎名義の個人事業の開業届出書が、当時の所轄署である松戸税務署に提出されていた。
２ 原告は、昭和五七年分及び同五八年分の所得税について、右医院の総収入及び総費用を幸七郎と折半して、原告の所得分につき別表１、２の確定申告区分欄記載のとおり、被告に対し確定申告をしたところ、被告は、幸七郎を独立の事業者と認めず原告の事業専従者とし、医院の事業所得が原告に帰属するものとして、別表１、２の更正区分欄記載のとおり、各更正処分及び各加算税賦課決定処分（以下「本件各処分」という。）を行つた。そこで、原告が行つた異議申立、審査請求及びその各結果（棄却）は、別表１、２の各該当区分欄記載のとおりである。
３ 右処分に先立ち、柏税務署所得税第二部係官釜修市国税調査官（以下「釜係官」という。）が、昭和五九年八月六日、予め臨場の約束をした上で原告宅兼医院を訪れ、応対に出た原告の妻幾代に身分証明書を示し、調査理由として申告の正確性を調査するためと告げ、原告の長女で受付け及び経理事務を行つていた染谷弥生（以下「染谷」という。）立会いの下で、カルテ及び帳簿類を調査し、医院内を見て回り、染谷に帳簿書類等預かり証を差し入れ、帳簿書類等を調査のため持ち帰つた。翌七日、釜係官は、再び来訪し、帳簿書類等の調査を行つた。釜係官は、六日の調査の際、幸七郎から歯のレントゲン撮影を受け、右診療費は、幸七郎の請求があつた後、同年八月末に支払われた。同年八月中に、被告の係官が、原告の取引銀行である富士銀行柏支店及び三洋証券株式会社に対し原告との取引状況について調査・照会を行つた。同年九月八日、釜係官は事前連絡したうえ、原告宅に臨場し、原告、染谷及び税理士吉田敏幸（以下「吉田税理士」という。）立会いの下で、原告及び幸七郎の住居部分の立ち入り調査を行つた。同月二〇日、原告の委任を受けた吉田税理士が、柏税務署で所得税第二部門松岡統括官及び釜係官と面接し、税務署がいわゆる折半方式の合理性を問題視しているとの指摘を受けた。
二 （争点）
１ 手続的違法について
本件各処分につき行われた前記税務調査は、必要性、調査態様・方法の相当性を欠き違法であるか、違法とすれば、本件各処分が違法となるか。
２ 実体的違法について
高橋歯科医院経営の事業主は、原告のみか、又は原告と幸七郎の両者であるか。したがつて、原告のみを右事業主と認定した本件各処分は違法であるか。
３ 信義則違反について
本件各処分が租税法規に適合し、適法であるとしても、左の事実が認められる場合、本件各処分は信義則に反し違法であるか。
（一） 原告と幸七郎が独立の事業主であるとの前提でなされた折半方式による申告は、税務署の指導によるものか。
（二） 本件各処分以前に、被告は原告に対し、原告が幸七郎と原告の区分経理の資料を提出するまで、処分を差し控える旨の確約をしたか否か。
第三争点に対する判断
一 手続的違法について
原告は、「（一）税務調査は、当該納税者の確定申告に誤りがあることを疑わせるに足りる相当な理由があるときに限り許されるべきものであり、原告は被告の係官の指導に従い申告している以上、本件税務調査は右相当な理由がなく調査の必要性を欠いている。（二）原告の承諾なく取引先調査を行つていること、調査に当たり調査理由を開示しなかつたこと、調査範囲を限定することなく帳簿書類等を包括的に提出させたこと、本件税務調査において釜係官の態度は高圧的であつたこと及び調査中に釜係官が幸七郎から歯科診療を受けたうえその診療費をなかなか支払わなかつたことからして、本件税務調査の手段態様はその相当性を欠いている。」と主張するところ、所得税法二三四条ないし二三六条の定めるいわゆる税務調査の手続は、課税庁が課税要件の存否を調査するための手続に過ぎず、いかなる意味においても課税処分の要件になるものではないというべきであるから、仮に原告主張事実が認められ、かつ、右主張事実により、本件税務調査が違法と評価されるとしても、それが、本件各処分の取消自由になるとはいえないのであり、原告の右主張は理由がない。
二 実体的違法について
実質所得者課税原則を定める所得税法一二条における「事業」とは、「自己の危険と計算において独立的に営まれる業務」（最高裁昭和五六年四月二四日判決、民集三五巻三号六七二頁）と解すべきところ、原告夫婦と幸七郎夫婦及びその子は、同一建物の一階と二階に住み分けていること、右建物の二階には台所、バス、トイレはあるが、独立の出入口はないこと、家事は幸七郎の妻と原告の妻が相互に助けあい行つていること、幸七郎は結婚した昭和五六年九月から原告と同居したが、昭和五七年の三、四月ころ原告が借り入れをして、前記のように住み分けるため家を改築したこと、昭和五六年一〇月から同年一二月の間は、松戸税務署に、原告から幸七郎が月二五万円の給与を受けている旨の届出がなされていたけれども、実際は、医院の収入から借入金を返済したのち幸七郎と原告で按分しており、按分割合は明確には決められていなかつたこと、その状態は幸七郎の開業届出書が提出された昭和五七年三月一一日以降も同様であつたことが認められるから、そもそも、原告と幸七郎は全く別個の世帯とは認められず、更に、原告は前記住所地において昭和三五年から現在まで医院を経営していること、幸七郎が開業にあたり必要とした医療器具、医院改装の費用は、原告名義で借り入れられ、右医療器具等の売買契約等における当事者は原告であり、返済は前記のとおり原告名義の預金口座からなされていること、右借入れにあたり、原告所有の土地建物（医院の敷地及び建物）に根抵当権が設定されていること、本件各処分以前、医院の経理上幸七郎と原告の収支が区分されていなかつたことが認められ、右事実に前記第二一１の争いのない事実を総合考慮すると、原告が昭和三五年から二十数年来医院を経営してきたものであつて、子の幸七郎が同五六年から医師として同医院の診療に従事することになり、それに応じて患者数が増え、幸七郎の固有の患者が来院するようになつたこと、同医院の収入が昭和五六年から飛躍的に増大していることが認められるとはいえ、本件で問題になつている昭和五六年から同五八年にかけての医院の実態は、幸七郎の医師としての経験が新しく、かつ短いことから言つても、原告の長年の医師としての経験に対する信用力のもとで経営されていたとみるのが相当であり、したがつて、医院の経営に支配的影響力を有しているのは原告であると認定するのが相当である。
なお右認定のとおり原告と幸七郎の診療方法及び患者が別であり、いずれの診療による収入か区分することも可能であるとしても、収入が何人の所得に属するかは、何人の勤労によるかではなく、何人の収入に帰したかによつて判断されるものである（最高裁昭和三七年三月一六日判決、税務資料三六号二二〇頁）から、原告が医院の経営主体である以上、医院経営による収入は、原告に帰するものというべきであつて、右事実によつて、前記認定が覆るものではない（〈証拠略〉）。
三 信義則違反について
染谷が、昭和五六年三月一一日、松戸税務署で行われた納税相談において、同署国税調査官舩木雅幸（以下「舩木係官」という。）から原告の五六年度確定申告につき助言指導を受けたこと、右同日、原告の昭和五六年度確定申告とともに幸七郎の個人事業の開業届出書が同税務署に提出されていることが認められるから、前記納税相談の際、染谷において幸七郎が医院の診療に加わつた以降の納税方法について相談をし、舩木係官が幸七郎を独立の事業主として届け、原告と折半で確定申告をした方が税法上有利である旨の助言をしたことが推認できないわけではない。
しかしながら、本件各処分以前に被告において原告が折半方式の申告の合理性につき資料を提出するまで処分を差し控える旨の確約をしたと認めるに足る証拠はない。
そこで、本件における信義則の法理の適用について検討するに、租税法律関係においては、法律による行政の原理特に租税法律主義の原則が貫かれるべきであるから、信義則の適用については慎重であるべきであつて、租税法規適用における納税者間の平等、公平という要請を犠牲にしてもなお当該課税処分にかかる課税を免れしめて納税者の信頼を保護しなければ正義に反するという特別の事情が存して初めて右法理の適用を考えるべきものであつて、右特別の事情の有無の判断にあたつては、少なくとも税務官庁が納税者に対し信頼の対象となる公的見解を表示しその信頼に基づいて行動したところ右表示に反する課税処分がなされ納税者が経済的不利益を受けることになつたか否か、また、納税者が税務官庁の右表示を信頼してその信頼に基づいて行動したことについて納税者の側に責めに帰すべき事由がないかどうかについて考慮する必要がある（最高裁昭和六二年一〇月三〇日判決、判例時報一二六二号九一頁）が、一般に納税相談は「相談者の一方的な申立てに基づきその申立ての範囲内で税務署の判断を示すだけで具体的な調査を行うものではないこと」を考慮すれば、納税相談における助言は信頼の基礎となる公的見解というには不十分というべきであるから、前記認定の事実をもつて特別の事情と認めることはできないというべきである。（〈証拠略〉）
第四結び
よつて、本件各処分に取消しうべき瑕疵は認められず、原告の請求は理由がない。
（裁判官 上村多平 高橋隆一 副島史子）
別表
１ 昭和五七年分
区分
年月日
総所得金額
申告納税額
過少申告加算税額
確定申告
五八・三・一〇
七四七万三七七四円
五三万五四〇〇円
更正
五九・一〇・三一
一六一九万一五九五円
三〇七万三七〇〇円
一二万六五〇〇円
異議申立
五九・一二・二六
七四七万三七七四円
五三万五四〇〇円
〇円
異議決定
六〇・三・二二
棄却
審査請求
六〇・四・二三
七四七万三七七四円
五三万五四〇〇円
〇円
審査裁決
六二・六・一七
棄却
２ 昭和五八年分
区分
年月日
総所得金額
申告納税額
過少申告加算税額
確定申告
五九・三・一〇
九三二万九一〇六円
八四万四六〇〇円
更正
五九・一〇・三一
二二五九万七四七五円
五六六万八四〇〇円
二四万一〇〇〇円
異議申立
五九・一二・二六
九三二万九一〇六円
八四万四六〇〇円
〇円
異議決定
六〇・三・二二
棄却
審査請求
六〇・四・二三
九三二万九一〇六円
八四万四六〇〇円
〇円
審査裁決
六二・六・一七
棄却